論CPA審計報告的改進(jìn)

    近年來，世界證券市場接連發(fā)生了一系列令人震驚的會計信息造假案件，從鄭百文、銀廣夏到安然、世界通信等，已經(jīng)引發(fā)了世界性的會計誠信危機(jī)，更為憂慮的是，一大批CPA及其供職的會計公司牽連其中，如安達(dá)信等全球五大著名會計公司無一幸免地丑聞纏身。民間審計機(jī)構(gòu)的背信棄義使得獨(dú)立審計的聲譽(yù)受到惡劣的影響，因此，重塑民間審計在公眾中的良好形象已是當(dāng)務(wù)之急。很多人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)對CPA的監(jiān)管和行業(yè)自律，來達(dá)到規(guī)范的目的。筆者認(rèn)為，通過對目前 CPA短式審計報告加以改進(jìn)，增加披露公司的重要管理信息和非財務(wù)信息，可能在一定程度上能夠起到抑制公司管理層及其聘請的獨(dú)立審計師的造假動機(jī)。

    一、傳統(tǒng)CPA審計報告范式及其改進(jìn)的緣由

    我國CPA審計報告屬于標(biāo)準(zhǔn)型的審計報告，其格式較為規(guī)范，正文一般包括“范圍段”、“意見段”，非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告還包括“說明段”。在文字表述上也十分強(qiáng)調(diào)一致性，如使用“我們認(rèn)為”而不使用“我們保證”、“我們證明”等詞語，使用“公允地反映”而不使用“真實或正確地反映”等詞語。

    CPA審計報告起初并無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，它是在財務(wù)報表標(biāo)準(zhǔn)化嘗試獲得成功后受到啟示。美國AICPA前身的會計師協(xié)會于1918年散發(fā)了題為“編制資產(chǎn)負(fù)債表的公認(rèn)方法”的小冊子，建議應(yīng)將審計報告標(biāo)準(zhǔn)化，并提出了短文式審計報告的格式報告經(jīng)過不斷的發(fā)展和完善，到了1948年10月，美國審計程序委員會發(fā)表了名為“會計師短式報告或證明書的修改”的審計程序說明，對審計報告的審計范圍進(jìn)行了修改，修改后的審計報告便是現(xiàn)在仍然有效的標(biāo)準(zhǔn)短式報告。根據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)說明第2輯及有關(guān)資料，短式審計報告又稱為審計師意見書，且據(jù)審計結(jié)論的不同，可分為無保留意見、保留意見書、反對意見和放棄意見四種。目前，美國標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式和種類得到了中國在內(nèi)的世界許多國家的推崇和應(yīng)用。自20世紀(jì)70年代以來，審計人員責(zé)任委員會出具了反映有關(guān)方面對標(biāo)準(zhǔn)審計報告批評的報告，指責(zé)標(biāo)準(zhǔn)審計報告沒有很好地界定審計人員同管理人員的職責(zé)，并使用了審計職業(yè)以外的報告使用者不能理解的較含糊的技術(shù)性名詞，同時，審計報告沒有能夠確切地說明它的信息而依靠使用者的判斷，且不能適應(yīng)審計和財務(wù)報告環(huán)境的變化。然而，審計標(biāo)準(zhǔn)委員經(jīng)過調(diào)查認(rèn)為，現(xiàn)行的報告格式是能夠令職業(yè)和用戶滿意的，因此，無需加以改進(jìn)。但我們發(fā)現(xiàn)，很多審計著作對審計報告并不感興趣，很少涉及對審計報告的改進(jìn)，至多是分析審計報告質(zhì)量低下的原因并提出相應(yīng)的報告以外的解決辦法。這似乎給人感覺在審計理論的硏究過程中，沒有必要關(guān)注審計報告。只要審計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定出具真實、合法的審計報告，沒有重大過失、欺詐和舞弊行為，就無須承擔(dān)任何的法律責(zé)任。顯然，用戶對于這樣一份標(biāo)準(zhǔn)的審計報告是極不滿意的，特別是對會計、審計并不精通的用戶，他們更多是希望從發(fā)布的會計，審計報告上得到更多通俗易懂的信息而不是晦澀的專業(yè)術(shù)語。遺憾的是，用戶從標(biāo)準(zhǔn)審計報告上獲取了極為有限的信息，其中，最主要的是關(guān)于審計意見的類型。研究表明，不同類別的“非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”會引起不同的市場反應(yīng)，但投資者并未對其進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。說明用戶并沒有搞明白三種非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的各自涵義。進(jìn)一步說明，審計報告沒有產(chǎn)生很好的經(jīng)濟(jì)后果。

    我們知道，會計報表是會計人員依據(jù)極不完備的會計準(zhǔn)則，對會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量乃至揭示和披露的結(jié)果，這其間經(jīng)過了一系列估計和判斷的過程，加上會計報表本身存在的眾所周知的局限性，使得會計報表的作用大打折扣且難以為一般用戶所理解。因此，這就需要審計報告能夠?qū)�會計報表起到詮釋性的作用�?br>
    用戶已經(jīng)不能滿足于會計報表所提供的歷史性財務(wù)信息，他們更為關(guān)注的是面向未來決策的重要管理信息，在主張財務(wù)會計與管理會計融合以實現(xiàn)內(nèi)部經(jīng)營管理的目標(biāo)和滿足外部各利益相關(guān)者的要求服務(wù) （徐玉德，2002）的觀點(diǎn)引導(dǎo)下，財務(wù)審計與管理審計能否也可以走向融合呢？暫時可能難以回答。但從客觀上來講，審計報告反映管理信息是可能的。這是因為，審計的對象是被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動，會計報表只是其中的一個方面。審計人員在審計過程中能夠獲取到大量的非財務(wù)信息，這些往往又是用戶進(jìn)行決策所必不可少的。遺憾的是，審計人員未能通過審計報告將它們傳遞給用戶。試想一下，當(dāng)初安達(dá)信如果在審計報告中披露了安然利用“特別目的實體”的信息，告知用戶早在一年前高管人員悄然脫手公司股票的內(nèi)幕，那么，根據(jù)“引導(dǎo)原則”及“信號傳遞原則”，就不會導(dǎo)致眾多投資者的血本無歸。我們認(rèn)為，通過擴(kuò)大審計報告的信息披露量，會強(qiáng)有力地約束 CPA考慮其所出具的審計意見的類型，如在應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見時不會發(fā)表拒絕表示意見等�？梢韵嘈�，這種擴(kuò)大信息量的做法也會限制CPA和被審計單位的串通，也會使得CPA出具虛假審計報告變得困難。

    二、CPA審計報告的改進(jìn)設(shè)想

    傳統(tǒng)審計報告目的是對會計報表進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見，這已經(jīng)難以為廣大用戶所接受。倘若一家公司的報表是完全合乎會計準(zhǔn)則的規(guī)定，審計人員在審計中沒有發(fā)現(xiàn)報表中的任何重大問題，但是，卻了解到一些會影響公司未來股價的重要管理信息，如重大財務(wù)活動的內(nèi)部控制不力，管理層是一個貫以欺詐的群體，管理層盲目冒進(jìn)、過多地涉及不熟悉的業(yè)務(wù)等，審計人員能夠?qū)χ�不加理睬嗎？如果是這樣，顯然對用戶是不公平的，審計師也就喪失了獨(dú)立、客觀，公正的立場。

    標(biāo)準(zhǔn)審計報告由于難以為用戶所理解，其缺陷是明顯的。通過賦予報告中具體文字和短語確定的涵義以達(dá)到追求簡練的效果。然而，正如“我們不太可能編制成一組權(quán)威性的，包羅萬象的，具有永久性的會計原則”那樣，這種精簡的短式審計報告也不可能是萬能的，它更應(yīng)當(dāng)受到實踐的檢驗。由于公司經(jīng)營環(huán)境和會計業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，我們的審計準(zhǔn)則包括報告準(zhǔn)則不可能是永恒不變的定理，在更多的情況下，是要求具有豐富經(jīng)驗的審計人員依靠他們的職業(yè)判斷而不是機(jī)械地套用固定的規(guī)則。筆者認(rèn)為，審計報告應(yīng)當(dāng)包括兩個部分，第一部分可以采用目前標(biāo)準(zhǔn)審計報告的統(tǒng)一格式，主要是對會計報表發(fā)表鑒證意見：第二大部分則公布對用戶決策起重大影響的經(jīng)濟(jì)活動，可以涵蓋下面幾個方面：

    1.涉及客戶內(nèi)部控制的重大缺陷和問題

    早在1 954年，AIA的公認(rèn)審計準(zhǔn)則便指出，“應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)存內(nèi)部控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)难芯亢驮u價，以作為信賴內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，并據(jù)以確定測試范圍和由此要采用的審計程序”。一般情況下，審計師在進(jìn)行審計時，免不了要研究和評價內(nèi)部控制。遺憾的是，現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則規(guī)定，對于存在重大缺陷和問題的內(nèi)部控制，審計人員可以向管理當(dāng)局出具管理建議書，并且不應(yīng)當(dāng)向管理層以外的用戶泄露。這種做法無疑是給那些不善于進(jìn)行內(nèi)部控制的管理人員遮丑。任何管理都是建立在一定的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的，離開有效的內(nèi)部控制則難以產(chǎn)生成功的管理。因此，用戶有權(quán)知道公司的內(nèi)部控制是否有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

    2. 涉及管理層的重要信息

    近年來，公司管理層利用信息優(yōu)勢和外部監(jiān)管力度的薄弱，內(nèi)部人控制力度加大，即出現(xiàn)了強(qiáng)管理者、弱所有者的現(xiàn)象。安然事件、世通丑聞?wù)�是CEO精心編造的一個又一個神話的破滅。因此，如果審計報告披露管理層是否有欺詐客戶行為，管理層的重大決策活動是否履行相應(yīng)的程序，會促使其兢兢業(yè)業(yè)地工作。審計人員可以就重大財務(wù)問題，內(nèi)部管理，公司發(fā)展前景及方向和公司決策程序、責(zé)任承擔(dān)等問題，聽取管理層介紹和直接詢問公司高管人員，以此來判斷管理層是否盡力盡職。當(dāng)然，還需要查閱重要文件和會議記錄，來揣摩管理風(fēng)格和動向。此外，設(shè)法了解中層領(lǐng)導(dǎo)及員工對高管人員的態(tài)度，搜集重要客戶和債權(quán)人的看法，也是十分必要的。

    3. 涉及重大財務(wù)活動的信息

    重大的經(jīng)營活動，雖然證監(jiān)會也要求披露，但并非出白管理層的自愿。由于CPA是站在獨(dú)立，客觀，公正的立場上，因此更能披露用戶所需要的有價值信息。管理層通常會千方百計地隱瞞對用戶有利而對自身不利的會計信息，如安然公司披露了大量的垃圾信息，便是一個很好的例證。同時，管理層所涉及其不熟悉的業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)披露。盲目擴(kuò)張、過多地涉及管理層所不熟悉的業(yè)務(wù)，是導(dǎo)致許多公司業(yè)績下滑乃至財務(wù)失敗和經(jīng)營失敗的罪魁禍?zhǔn)�。審計人員披露的重要管理信息和非財務(wù)信息，是基于財務(wù)報告審計過程中所發(fā)覺的，這些信息根據(jù)重要性原則會對用戶的決策產(chǎn)生影響。

    三、CPA審計報告改進(jìn)帶來的問題

    對現(xiàn)有審計的改進(jìn)，擴(kuò)大了審計師的報告內(nèi)容，必然會產(chǎn)生這樣或那樣的問題。

    問題之一：是否會擴(kuò)大審計人員的審計責(zé)任？應(yīng)當(dāng)講，改進(jìn)后的審計報告顯然放大了審計人員的審計責(zé)任。同時也會要求審計準(zhǔn)則加以跟進(jìn)。對于增加的審計報告的第二部分，審計人員的職責(zé)是，應(yīng)當(dāng)依據(jù)重要性原則，做到如實披露。審計人員責(zé)任擴(kuò)大的同時也會使其和會計師事務(wù)所的權(quán)威性和地位相應(yīng)地變得重要起來，在社會上會受到更加敬重。

    問題之二：是否涉及到商業(yè)秘密問題。現(xiàn)代社會，由于信息的開放性，一家公司已經(jīng)很難真正擁有屬于自己的商業(yè)秘密。另一方面，審計人員是維護(hù)商業(yè)秘密還是替管理人員遮丑？顯然，我們不能一味強(qiáng)調(diào)公司的商業(yè)秘密而犧牲用戶的利益。合理的商業(yè)秘密是必要的，但不能以之為借口而隱瞞用戶需要知道的重要信息。

    問題之三：誰承擔(dān)審計費(fèi)用？目前，上市公司年度會計報表的審計費(fèi)用，并不是貫徹受益原則的。很多報表用戶及潛在的用戶使用了信息卻未承擔(dān)費(fèi)用。建議由年度審計后的上市公司股票交易和持有股票的個人或機(jī)構(gòu)、企業(yè)承擔(dān)。因為經(jīng)過審計后的會計信息披露后，通常用戶或潛在用戶會做出買賣股票或決定繼續(xù)持有股票的決策。我們可以決定收費(fèi)總量，再確定一個合理的比例，以由這些個人、機(jī)構(gòu)或企業(yè)來分擔(dān)。